2 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Восстановление экспортного ндс ранее принятого к вычету

Восстановление экспортного НДС. Разъяснения Минфина России

Автор: Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт
RosCo — Consulting & audit

В соответствии с Федеральным законом от 24.11.14 г. № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» (далее – Закон № 366-ФЗ) с 1 января 2015 г. п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу. В этом подпункте шла речь о суммах НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые впоследствии подлежали восстановлению в случаях дальнейшего их использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ. Иными словами, норма, которая прямо обязывала восстанавливать «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящийся к экспортным поставкам, с 1 января 2015 г. не действует. Означает ли это прекращение обязанности восстановления экспортного НДС?

Общая и специальная норма

Отметим, что отсутствие с 1 января 2015 г. специальной нормы (п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ) не означает отсутствие обязанности восстановления «входного» НДС по товарам (работам, услугам), ранее принятого к вычету при их приобретении.

Согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежат вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Общие принципы применения налоговых вычетов содержатся в п. 3 ст. 172 НК РФ. Так, вычеты сумм налога, предусмотренных пп. 1–8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. Таким моментом является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В разъяснениях Минфин России (письма от 28.08.15 г. № 03-07-08/49710, от 13.02.15 г. № 03-07-08/6693) подчеркивает, что п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Аргументацию Минфина России подтверждает арбитражная практика. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4.03.15 г. № А56-3184/2014 также сделан вывод о том, что право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в операциях, облагаемых НДС по ставке 0% (т.е. на экспорт), возникает лишь на момент определения налоговой базы по таким операциям (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, суммы «входного» НДС, принятые к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, подлежат восстановлению. Указанные суммы НДС отражаются в графе 5 по строке 100 «Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов» раздела 3 налоговой декларации по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 29.10.14 г. № ММВ-7-3/558.

Вычет НДС по основным средствам, используемым при производстве и реализации экспортной продукции

Следующим проблемным вопросом является необходимость восстановления «входного» НДС в части основных средств, так или иначе связанных с экспортными поставками.

С одной стороны, в п. 2 ст. 171 НК РФ речь идет только о налоговых вычетах «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемых для осуществления операций, облагаемых по ставке 0%.

С другой стороны, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Статьей 166 НК РФ определен порядок исчисления налога на добавленную стоимость как операций, облагаемых по «обычной» ставке, так и операций, облагаемых по ставке 0%. Порядок определения налоговых вычетов является общим, а дополнительные ограничения налоговым законодательством установлены лишь в части момента принятия «входного» НДС в состав налоговых вычетов (либо после сбора полного пакета документов в соответствии со ст. 165 НК РФ, либо на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта).

Начиная с 1.10.11 г. при использовании основных средств для реализации экспортной продукции «входной» НДС по основным средствам, ранее принятый к вычету, восстанавливается в том отчетном периоде, в котором происходит отгрузка товаров, облагаемых по нулевой ставке. Как мы уже отмечали, п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязывающий восстанавливать суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету (в том числе в отношении основных средств), уже не действует.

Таким образом, в настоящее время нет необходимости восстанавливать «входной» НДС в части основных средств, используемый при производстве и реализации экспортной продукции. Иное дело, если речь идет о реализации самого основного средства (например, оборудования) на экспорт. В этом случае действует особый порядок принятия НДС к вычету, установленный п. 3 ст. 172 НК РФ (письмо Минфина России от 27.02.15 г. № 03-07-08/10143).

Однако в отношении основных средств, приобретенных до 1.01.15 г., по-прежнему острым является вопрос о методике восстановления экспортного НДС в части основных средств, использованных для экспортных операций.

Представители финансового ведомства (письмо Минфина России от 1.06.12 г. № 03-07-15/56) разъясняли порядок применения данной нормы следующим образом:

1) восстановление НДС осуществляется пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства (без учета переоценки) с учетом доли использования основного средства для экспортных операций;

2) при дальнейшем использовании основного средства для операций, облагаемых по нулевой ставке, НДС повторно не восстанавливается.

На практике такая позиция финансового ведомства порождала все больше вопросов у налогоплательщиков. Однако решением ВАС РФ от 26.02.13 г. № 16593/12 разъяснения финансового ведомства ВАС РФ были признаны не соответствующими налоговому законодательству и соответственно не подлежащими применению. В таблице приведен алгоритм восстановления «входного» НДС по основным средствам, используемым для реализации экспортной продукции, высказанный судьями ВАС РФ.

Алгоритм восстановления «входного» НДС по основным средствам, действующий до 1.01.15 г.

Восстановлению подлежит «входной» НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам, используемым для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%

То есть по основным средствам, использованным для производства экспортных товаров (работ, услуг), «входной» НДС не восстанавливается (например, фрезеровальный станок для изготовления деталей, отгружаемых на экспорт), а по основным средствам, использованным для реализации экспортных товаров (работ, услуг), «входной» НДС должен быть восстановлен (например, погрузочно-разгрузочная машина, транспортировочная лента)

Восстановлению подлежит «входной» НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам, в полном объеме. При этом не производится расчет никаких долей, в которых основное средство используется для экспортных операций

Единожды восстановленный НДС, который впоследствии принимается к вычету, восстанавливается вновь при использовании для экспортных операций. То есть процесс восстановления «входного» НДС может быть бесконечным до той поры, когда основное средство не перестанет использоваться для экспортных операций

Арбитражная практика

При разрешении спорных ситуаций, связанных с необходимостью восстановления «входного» НДС по основным средствам, следует принимать во внимание уже сложившуюся арбитражную практику.

По мнению судей, в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет о расходах, связанных с реализацией продукции, а не с их производством и выпуском. Указанный подход по средствам труда (основным средствам), используемым в производстве, изложен в решении ВАС РФ от 26.02.13 г. № 16593/12. Применительно к основным средствам правила, установленные п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к средствам труда, используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%. Судебные коллегии разных округов приходили к выводу о том, что в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ упоминается о товарах (работах, услугах) и имущественных правах, которые в дальнейшем используются для осуществления операций по реализации экспортных товаров, а не в их производстве (постановления ФАС Московского округа от 12.01.15 г. № А40-142318/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.15 г. № А32-6437/2014 и от 18.08.14 г. № А53-16177/2013, Пятого арбитражного апелляционного суда от 4.12.13 г. № А51-11475/2013).

Таким образом, с 1 января 2015 г. если основные средства (аналогичное требование относится и к нематериальным активам) участвуют в экспортных операциях, то по ним не нужно восстанавливать «входной» НДС, принятый ранее к вычету при их приобретении.

Но что делать тем налогоплательщикам, которые восстановили «входной» НДС по основным средствам в 2014 г. и не успели принять его к вычету после 1 января 2015 г.?

Подобную ситуацию озвучивали представители Минфина России на семинарах – восстановленная сумма НДС в части основных средств и нематериальных активов, использованных для осуществления операций по реализации экспортных товаров, подлежит вычету на дату подтверждения нулевой ставки НДС. Это означает, что как только налогоплательщик соберет полный пакет экспортных документов, восстановленный ранее «входной» НДС в части основных средств можно принять к вычету.

Период восстановления экспортного НДС по товарам (работам, услугам)

Ни ст. 171, ни ст. 172 НК РФ не дают ответа на вопрос: в каком периоде должно производиться восстановление экспортного НДС? А если изначально (т.е. в момент приобретения товаров, работ, услуг) налогоплательщик по объективным причинам может не знать, в каких операциях, облагаемых НДС, будут использованы данные товары (работы, услуги) – по ставкам 10 и 18% на внутреннем рынке или по ставке 0% при реализации товаров в таможенном режиме экспорта? Положения абзаца 1 п. 3 ст. 172 НК РФ устанавливают обязанность применения вычетов в налоговом периоде определения налоговой базы только в отношении операций, облагаемых по ставке 0%.

Предусмотренные главой 21 НК РФ положения не детализируют порядок восстановления сумм НДС в случае, когда до подтверждения нулевой ставки налогоплательщик заявил к возмещению соответствующие суммы НДС по внутреннему рынку. В отношении иных операций по общему правилу вычеты могут быть заявлены ранее – в момент получения документов, достаточных для применения вычетов, и до налогового периода, в котором возникает обязанность по исчислению налога с налоговой базы.

Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В этом смысле показательным является арбитражный спор одного из налогоплательщиков, который касается правомерности использования методики восстановления экспортного НДС (организация реализует продукцию по ставкам 18% на внутренний рынок РФ и 0% на экспорт), закрепленной им в учетной политике (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.08.15 г. № А19-2281/2015).

Так, при невозможности отнесения затрат на определенный вид готовой продукции распределение НДС производится следующим образом:
— сумма «входного» НДС и налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемым в производстве готовой продукции и реализуемым по разным ставкам НДС, определяется пропорционально стоимости готовой продукции, отгруженной за отчетный период, без НДС;
— НДС остатков товаров (сырья), не использованных в производстве, подлежит возмещению в полном объеме, при этом налог, принятый к вычету, восстанавливается в налоговом периоде, в котором сырье было использовано в производстве готовой продукции, отгруженной в режиме экспорта;
— в периоде отсутствия отгрузки, в том числе и на экспорт, НДС по товарам (работам, услугам) возмещается в полном объеме в соответствии с НК РФ и в последующих периодах восстанавливается по мере списания затрат в производство и возмещается по мере подтверждения ставки 0%.

Таким образом, по товару, приобретенному и не использованному при производстве продукции (остаток на складе), направление реализации которого в отчетном периоде неизвестно, НДС возмещается по разделу 3 налоговой декларации, а по товару, приобретенному в прошлых отчетных периодах и не использованному при производстве продукции (остаток на складе), при его использовании для производства продукции, отгруженной в таможенном режиме экспорта, НДС восстанавливается по строке 100 налоговой декларации и возмещается пропорционально собранному пакету документов в соответствии со ст. 165 НК РФ в разделе 4 налоговой декларации.

Такая методика не противоречит положениям действующего законодательства о налогах и сборах и обусловлена налоговой политикой экспортера, особенностями приобретения и реализации им товаров, непрерывностью процесса их поставки.

В письме Минфина России от 28.08.15 г. № 03-07-08/49710 также отмечено, что данную обязанность по восстановлению экспортного НДС налогоплательщик должен исполнить не позднее налогового периода, в котором производится выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта.

Напомним, что для целей обложения НДС товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта. В соответствии с частью 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

То есть восстановление «входного» НДС при экспорте товаров (работ, услуг) не влечет необходимость в подаче уточненной налоговой декларации за период, в котором ранее был заявлен вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Статья актуальна на 26.10.2015

Как применить вычет НДС по экспортным операциям

Разные моменты возникновения права на вычет и раздельный учет операций

С 01.07.2016 для экспортеров момент вычета имеет такие варианты:

  • для экспортеров несырьевых товаров (абз. 3 п. 3, п. 1 ст. 172 НК РФ), — в общем порядке в квартале, когда от продавца получен счет-фактура по принятым к учету товарам (работам, услугам, имущественным правам);
  • для экспортирующих сырье (абз. 1 п. 3 ст. 172, п. 1, п. 9 ст. 167 НК РФ) — последнее число квартала, в котором оказывается собранным полный пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, либо день отгрузки товаров на экспорт, если документы, подтверждающие экспорт, не собраны в течение 180 дней.

В то же время общий порядок вычета НДС для несырьевиков не снимает с них обязанность подтверждать право на применение нулевой ставки по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). А значит, им все равно необходимо вести раздельный учет, выделяя в нем данные:

  • по деятельности, не связанной с экспортом;
  • экспорту несырьевых товаров;
  • экспорту сырья.

О том, какие товары следует считать сырьевыми, читайте здесь.

О порядке ведения раздельного учета читайте в статьях:

Если вычет заявлен позже подтверждения права на нулевую ставку

Входной НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые приобретаются для осуществления экспорта несырьевых товаров, принимается к вычету в общем порядке при условии соблюдения требований, указанных в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (письмо Минфина РФ от 13.07.2016 № 03-07-08/41050). Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ этот налоговый вычет, предусмотренный п. 2 ст. 171 НК РФ, может быть заявлен в следующих налоговых периодах в пределах 3 лет с момента приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, если входной счет-фактура по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для осуществления экспортных операций, получен после того, как была подтверждена нулевая ставка по экспорту несырьевых товаров, то подавать уточненную декларацию за период, когда формировалась налоговая база по такой экспортной отгрузке, не нужно. Вычет будет отражаться в строке 140 раздела 3 декларации по НДС.

Если счет-фактура по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для осуществления экспорта сырьевых товаров, поступил после подтверждения факта экспорта, то часто встает вопрос: в каком периоде нужно заявить вычет?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно одной из них вычет нужно заявлять в периоде, когда подтверждено применение ставки НДС 0%. Подробно такая позиция обоснована в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 № 6631/06. Такие же выводы содержит постановление ФАС Московского округа от 07.11.2008 № КА-А40/9059-08-П, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2008 № Ф08-7571/2008 по делу А22-487/2008/12-29 и др. Арбитры подчеркивали, что по операциям с нулевой ставкой НДС вычеты следует производить в декларациях того налогового периода, когда возникло право на вычет.

Другая точка зрения заключается в том, что вычет можно заявлять не в периоде подтверждения ставки 0%, а в периоде, когда было получено документальное подтверждение вычетов. В постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2009 № Ф04-509/2009(20394-А70-25) по делу № А70-665/13-2008, от 22.12.2008 № Ф04-7498/2008(16935-А70-14), Ф04-7498/2008(20016-А70-14) по делу № А70-37/13-2008, ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 по делу № А52-154/2008 судьи приходили к выводу, что вычет входного НДС надо заявлять в том налоговом периоде, когда сложились условия, определенные п. 1 ст. 172 НК РФ. То есть в подаче уточненной декларации за период, когда произошло обоснование нулевой ставки, нет необходимости. Нужно отметить, что эта точка зрения также подтверждается порядком заполнения декларации по НДС. Из анализа п. 42.6 Порядка заполнения декларации, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, можно сделать вывод, что вычет входного НДС в случае поступления запоздавшего счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), относящийся к ранее подтвержденному экспорту по сырьевым товарам (работам, услугам), отражается в строке 050 раздела 5 декларации по НДС за тот квартал, в котором возникло право на вычет (то есть в периоде поступления счета-фактуры).

Подтверждение такой позиции можно найти также в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 № 692/09. Арбитры высшей инстанции постановили, что налогоплательщик имеет право заявлять вычет по экспортным операциям в декларации более позднего налогового периода.

В обстоятельствах, при которых документы на подтверждение права на применение нулевой ставки по экспорту сырьевых товаров не поданы в ИФНС в течение 180 календарных дней, налогоплательщик должен заявить вычет по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) в общеустановленном порядке на дату отгрузки (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Вычет входного НДС по неподтвержденному экспорту отражается в строке 040 раздела 6 декларации по НДС, составленной за период, в котором была отгрузка товаров.

В случае поступления запоздавшего счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), относящегося к ранее неподтвержденному экспорту по сырьевым товарам, вычет НДС отражается в строке 070 раздела 5 декларации по НДС за тот квартал, в котором возникло право на вычет (то есть в периоде поступления счета-фактуры). Такой вывод можно сделать из анализа п. 42.9 Порядка заполнения декларации.

Сохраняется ли вычет при потере экспортного товара?

При осуществлении экспортных операций возникают случаи утери товара. Выбытие товара в такой ситуации не относится к облагаемым НДС операциям (п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, если виновные лица компенсировали соответствующие убытки, то включать утерянные товары в налоговую базу нет никаких оснований.

Не подлежит вычету и входной налог, который пришелся на потерявшиеся товары. Такие суммы относятся к операциям, которые не облагаются НДС, что означает: условие для вычета, установленное в п. 2 ст. 171 НК РФ, не выполнено. Такой подход контролирующих органов можно усмотреть в письмах Минфина России от 16.04.2014 № 03-07-08/17292, от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 .

Но потери товаров могут возникнуть и по естественным причинам. Минфин России в письме от 09.08.2012 № 03-07-08/244 разъяснил, что в таком случае входной НДС принять к вычету можно, но лишь в пределах норм, предусмотренных для естественной убыли. Аргументируя свое утверждение, специалисты министерства ссылаются на нормы подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Итоги

В настоящее время возможны три момента вычета входного НДС. По экспортируемым несырьевым товарам вычет производится в общем порядке, а по сырьевым товарам момент вычета зависит от своевременного подтверждения факта экспорта. Если право на вычет возникает после подтверждения нулевой ставки по сырьевым товарам, то его можно заявить в периоде его возникновения в разделе 5 декларации по НДС. Для несырьевых товаров «запоздавший» вычет отражается в общем порядке в разделе 3 декларации по НДС. В случае утраты экспортируемых товаров входной НДС, по мнению чиновников, можно принять к вычету только в пределах норм естественной убыли.

Восстановления НДС по товару, отгруженному в режиме экспорта

Вопрос о необходимости восстановления именно в момент отгрузки НДС по товару, отгруженному в режиме экспорта, стал неожиданно актуальным в свете изменений в НК РФ.

Порядок принятия к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для экспортных поставок, определен абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, предусмотренных п., п. 1 — 8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. Вычеты сумм налога, указанных в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по экспортным операциям является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ и подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога. При этом документы, подтверждающие экспорт, представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Если полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, не собран в установленный абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ срок, на 181-й день организация обязана исчислить сумму НДС в отношении операции по реализации товара с применением соответствующей ставки НДС (абз. 2 п. 9 ст. 165, абз. 10 пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). В таком случае моментом определения налоговой базы по рассматриваемой операции реализации будет являться дата отгрузки товаров на экспорт (пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для экспортных поставок, производится на момент определения налоговой базы на основании абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, право на вычет суммы НДС возникает только в том налоговом периоде, на который приходится момент определения базы по НДС, а именно:

  • в котором собран полный комплект документов, подтверждающих экспортный характер операции и перечисленных в ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ) документов;
  • на который приходится дата отгрузки товаров, если в установленный срок правомерность применения «нулевой» ставки НДС не подтверждена.

В свою очередь срок на сбор подтверждающих документов составляет 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Следует отметить, что до 01.01.2015 г. в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежали восстановлению налогоплательщиком при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ. Восстановление сумм НДС производилось в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.

Соответственно, до 01.01.2015 г. в случае если изначально Экспортер принимал предъявленный НДС к вычету в периоде приобретения товаров (работ, услуг) при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления экспортных операций, на дату совершения указанной операции (на дату отгрузки товара (выполнение работ, оказание услуг) на экспорт) НДС подлежал восстановлению к уплате.

С 01.01.2015 вступил в силу пп. «б» п. 5 ст. 1 Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», в соответствии с которым с указанной даты утрачивает силу пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ. Таким образом, с указанной даты Гл. 21 НК РФ не только не содержит порядок восстановления предъявленного и принятого ранее к вычету НДС, но и в общем случае не определяет в качестве основания для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, отгрузку товаров на экспорт. Соответственно, в настоящее время в Гл.21 НК РФ имеет место неопределенность в установлении периода, в котором подлежит восстановлению принятый ранее к вычету НДС по товарам (работам, услугам). В тоже время, учитывая положения п.3 ст. 172 НК РФ в части условий принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), используемых при осуществлении экспортных операций, представляется возможным сделать вывод, что необходимость восстановления НДС в периодах принятия его к вычету по приобретенным товарам (работ, услуг) отсутствует. В то же время, при ответе на вопрос о периоде восстановления НДС в настоящее время представляется возможным исходить из следующего.

Ранее, до вступления в силу п. 3 ст. 170 НК РФ, Минфин РФ разъяснял, что суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) и ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению при реализации данных товаров (работ, услуг) на экспорт не позднее налогового периода, в котором осуществлены отгрузка товара и оформление ГТД (т.е. в независимости от того факта, собран ли пакет документов, подтверждающий нулевую ставку НДС) (например, в Письме Минфина России от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/103, Письме Минфина России от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15, Письме Минфина России от 25.10.2010 № 03-07-08/301). Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС России от 9 августа 2006 г. № ШТ-6-03/786@, а также имела место и в арбитражной практике, в частности, в Постановлении ФАС Центрального округа от 6 сентября 2006 г. № А09-3148/06-12, ФАС Северо-Западного округа от 13 января 2006 г. № А56-20054/2005, от 5 апреля 2005 г. № А56-35984/04, от 17 октября 2005 г. № А56-35984/04).

В то же время, в ряде случаев судебные органы признавали правомерным восстановление налогоплательщиком НДС лишь в налоговом периоде, когда либо собраны все документы для подтверждения нулевой ставки НДС, либо истек 180-дневный срок сбора пакета документов (Определения ВАС РФ от 19 ноября 2008 г. № 12536/08, от 7 апреля 2009 г. N 4027/09, от 31 марта 2009 г. № 3654/09, от 27 февраля 2009 г. № 1333/09, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17 сентября 2007 г. по делу № А79-160/2007, ФАС Московского округа от 12 июля 2006 г. № КА-А41/6325-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-6872/2006(27584-А70-14)). В данных решениях судебных органов основным аргументом в пользу указанной позиции являлся тот факт, что до вступления в силу положений пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ действующим законодательством по налогам и сборам не были установлены правила восстановления НДС в рассматриваемой ситуации. Как было указано ранее, после 01.01.2015г. НК РФ также, в свою очередь, не содержит указанных правил, что увеличивает вероятность признания не противоречащим действующему законодательству восстановление НДС в периоде, в котором представлена декларация, т.е. в периоде, когда собран полный комплект документов, подтверждающих экспортный характер операции, либо в периоде, на который приходится дата отгрузки товаров на экспорт, если в установленный срок правомерность применения ставки НДС 0% не подтверждена.

Восстановление НДС при экспорте: 2 примера учета

В данной статье мы разберем как осуществляется учет и восстановление НДС при экспорте товаров.

Учет НДС при экспорте товаров

Сделки при продаже товарно-материальных ценностей иностранным контрагентам облагаются НДС по «нулевой» процентной ставке. Такое право закреплено п.1 ст. 164 НК РФ.Нов течение полугода его нужно подтвердить. В случае просрочки, компания обязана рассчитать и уплатить НДС.Кроме того, налоговики насчитают пени весь за период просрочки.

Также организации необходимо сдать в инспекцию пакет бумаг для проверки:

  1. Контракт (договор-поставки) с иностранным контрагентом;
  2. Декларация, выданная таможенными органами, с отметкой «Выпуск разрешен» и датой выбытия;
  3. Вся сопроводительная документация: транспортные накладные, коносамент, грузовые накладные и проч.

Данный список представлен в общем. Для каждого вида продукции, а также условий доставки ст. 165 НК РФ предусмотрен более развернутый перечень документов.

При выполнении вышеперечисленных условий, все собранные бумаги следует подать в ФНС для проведения инспекторами камеральной проверки. К пакету необходимо приложить декларацию (п. 9 ст. 167 НК РФ).В 3 месячный срок налоговики должны решить, правомерно ли заявлена «нулевая» процентная ставка или нет.

Также рекомендуем ознакомиться со статьей: “Учет НДС при экспорте-импорте товаров”.

Восстановление НДС при экспорте

Рассмотрим, как проходил процесс исчисления (восстановления) и расчета налога до 01.01.2015 г. НДС, который был представлен к вычету, при экспортной реализации необходимо было восстановить, то есть исчислить. Процедура включала в себя 3 шага:

  • При поступлении товаров от поставщика НДС заявлялся к вычету на основании входящих счетов-фактур;
  • При реализации данных ТМЦ иностранным контрагентамреализация облагалась по«0» ставке;
  • По факту реализации заявленный к вычету НДС необходимо было восстановить и перечислить в ФНС.

Такой порядок был регламентирован п.3пп.5 ст. 170 НК РФ.

Но данная норма была упразднена ФЗ от 24.11.2014 № 366-ФЗ.

Из этого следует, по мнению многих налогоплательщиков, что восстанавливать заявленный ранее к вычету НДС больше нет необходимости.

Однако позиция чиновников в данном случае весьма однозначна: фирма обязана рассчитать ивосстановить к уплате входной НДС. Причем данную процедуру следует провести в тот налоговый период (квартал), когдаТМЦ прошли таможенные процедуры. (Письмо Минфина от 28.08.2015 г. № 03-07-08/49710).

В разъяснениях Минфин опирается на нормы п.3 ст. 172 НК РФ: при продажах ТМЦ на экспорт,НДС, уплаченный поставщику, подлежит вычету на дату определения базы для налогообложения, а именнона дату выпуска товаров, указанную вдекларации, выданной таможенными органами (ст. 167 НК РФ).

Бухгалтерские проводки. Пример №1

Для удобства расчётов все примеры приведены в рублях.

Фирма ООО «Ромашка» 23.11.2015 г. приобрела товар стоимостной оценкой 1 950 000 руб. (в т.ч. НДС 297 457,63 руб.).14.12.2015г. был подписан контракт с итальянской компанией о продаже ТМЦ в размере2 450 000 руб.21.12.2015г. покупатель оплатил предоплату в размере 35% на сумму 857 500 руб. 13.01.2016г. фирма «Перевозка» доставила ТМЦ до морского порта. За свои услуги фирма предъявила счет-фактуру и акт выполненных работ стоимостной оценкой 380 000 руб. (в т.ч. НДС 57 966,10 руб.) Тогда же право владенияТМЦ переходит покупателю. 08.02.2016г.итальянский контрагент доплатил остаток долга в размере 1 592 500 руб.

К 25.03.2016г. все документы по поставке были собраны. 19.04.2016г. бухгалтер подал декларацию и собранный пакет документов на камеральную проверку в ФНС.

16.05.2016г. ФНС вынесла решение о правомерности экспортного НДС.

В бухучете необходимо провести следующие записи

Экспорт не подтвержден

Если плательщик НДС не сдалв инспекцию ФНС полный пакет бумаг, то на следующий после окончания срока день он обязан исчислить и перечислить в органы ФНС НДС в размере 10 или 18% (учитывая номенклатуру продаваемого товара). Помимо оплаты плательщик налогов должен подать «уточненку» с указанием расчетных сумм налога.

Так как налог оплачивается спустя полгода от указанной в уточняющей декларации даты, налоговики исчисляют пени в размере 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ). Расчет пеней происходит с 21 числа, после отчетного месяца(письмо Минфинаот 28.07.2006 N 03-04-15/140).

Однако судьи считают, что исчислять пени необходимо начиная с 181 дняот даты таможенного оформления (Постановление Президиума ВАС от 16.05.2006 N 15326/05).

Помимо пеней на организацию могут быть наложены штрафы, предусмотренные ст. 122 НК РФ. Позиции судей по данному делу расходятся. Некоторые полагают, что наложение штрафа неправомерно, в связи с тем, что на сбор бумаг для подтверждение экспортного НДС у налогоплательщика есть 3 года. То есть на 181 день он оплачивает НДС, а после в течение 3 лет может предъявить его возмещению (Постановление Президиума Вас от 11.11.2008 N 6031/08).

Но есть примеры противоположных решений (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А10-1614/08-Ф02-344/09).

Бухгалтерские проводки. Пример №2

Для упрощения примера данные приводятся в рублях.

12.01.2015г. компания ООО «Стелла» заключила контракт с иностранным контрагентом ценой 3 550 000 руб. ТМЦ были приобретены 10.12.2014 г. за 2 750 000 руб. (в т.ч. НДС 419 491,53 руб.). 26.01.2015г. ТМЦ прошлитаможенный контроль. 16.02.2015г. покупатель перечислил оплату.

В течение полугода документы собраны не были, и компания оплатила НДС 25.07.2015г. в размере 639 000 руб. (3 550 000 ×18%)

18.11.2015г. пакет бумаг, которые подтверждают экспорт, был собран и 19.01.2016г. передан вместе с декларацией в органы ФНС. 29.02.2016г. Инспекция приняла решение о правомерности применения заявленной «0» процентной ставки.

Нулевая ставка НДС и вычеты при экспорте товаров в 2018 году

Применение нулевой ставки НДС находится под пристальным вниманием налоговых органов. Поэтому налогоплательщики должны быть уверены, что исчислили этот налог правильно. Мы ответим на самые распространенные вопросы, касающиеся ставки НДС 0% и вычетов при экспорте товаров.

Каковы особенности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров?

Если по истечении 180 календарных дней собрать пакет документов не удалось, реализация товаров облагается НДС по ставкам 10% или 18% (п. п. 2, 3 ст. 164, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Причем налог необходимо рассчитать за тот квартал, в котором состоялась отгрузка товаров на экспорт (п.9 ст.167 НК РФ).

Для этого налогоплательщику необходимо составить новый счет-фактуру в одном экземпляре, исчислив по отгруженным товарам НДС по ставке 10% или 18% и зарегистрировать его в дополнительном листе книги продаж того квартала, в котором произошла отгрузка экспортных товаров (п. 22(1) Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Кроме того, необходимо представить уточненную декларацию по НДС, отразив операции с неподтвержденной нулевой ставкой в Разделе 6 декларации, предварительно уплатив недоимку и соответствующие пени (ст. 81, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Если налогоплательщик не собирается подтверждать ставку 0% в будущем, то на основании п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ НДС, исчисленный по ставке 18% или 10% можно учесть в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Датой признания таких расходов является 181-й день с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (Письмо Минфина России от 27.07.2015 N 03-03-06/1/42961, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12, Письмо ФНС РФ от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Обратите внимание, при расчетах в иностранной валюте налоговая база по НДС при экспорте товаров в любом случае определяется по курсу ЦБ РФ, действующему на дату отгрузки товаров (п.3 ст.153 НК РФ), даже если от покупателя была получена предоплата. Поэтому при получении аванса в счет экспортной поставки, налоговые базы по НДС и налогу на прибыль будут различны.

Также отметим, что при применении нулевой ставки НДС в некоторых случаях вычет НДС, относящегося к таким операциям, производится в особом порядке.

Чем отличается НДС при экспорте товаров в Белоруссию и другие страны ЕАЭС от НДС при экспорте товаров в «страны дальнего зарубежья»?

При экспорте (вывозе) товаров в страны ЕАЭС (Белоруссию, Казахстан, Киргизию и Армению) также применяется нулевая ставка НДС. Но порядок подтверждения нулевой ставки установлен Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее Протокол). Перечень документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, приведен в п.4 Протокола (это договор, транспортные и товаросопроводительные документы и др.).

В отличие от «обычного» экспорта для подтверждения нулевой ставки НДС вместо таможенной декларации необходимо представить заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором. Такое заявление с отметкой своего налогового органа российскому продавцу должен передать иностранный покупатель.

Обязательно ли применять нулевую ставку НДС?

До 2018 года применение нулевой ставки НДС было обязательно. Ведь ставка налога — это не льгота, и нормы НК РФ не предусматривают выбор ставки налогообложения (Определении ВС РФ от 20.02.2015 г. N 302-КГ14-8990 (См. Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).

Но с 1 января 2018 г. налогоплательщики получили возможность отказаться от применения нулевой ставки НДС, правда лишь в некоторых случаях и при определенных условиях. Отказаться от ставки 0% можно только при экспорте товаров, а также по работам и услугам, связанным с экспортом и указанным в пп. 2.1 — 2.5, 2.7 и 2.8 п.1 ст. 164 НК РФ, например, по международным перевозкам экспортируемых товаров (п.7 ст.164 НК РФ). Но все не так просто.

Например, если налогоплательщик отказался от применения нулевой ставки НДС в соответствии с п.7 ст.164 НК РФ, он автоматически отказался от нулевой ставки и при экспорте товаров и при международной перевозке экспортируемых товаров, но он обязан применять нулевую ставку НДС, если будет оказывать услуги перевозки импортируемых товаров, поскольку отказ от ставки 0% по таким услугам не предусмотрен.

Также обратите внимание, что нельзя отказаться от применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в Белоруссию, Казахстан, Армению и Киргизию, т.к. при экспорте товаров в страны ЕАЭС действует международное соглашение (ст.7 НК РФ), устанавливающее обязательное применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС (п.1 ст.72 Договора о Евразийском экономическом союзе и п. 3 Протокола).

Поэтому, если налогоплательщик отказался от применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров, экспорт товаров в страны ЕАЭС все равно должен облагаться по нулевой ставке.

Как отказаться от применения ставки 0%?

Чтобы не применять нулевую ставку НДС необходимо представить соответствующее заявление в налоговую инспекцию, причем сделать это нужно заранее — не позднее 1-го числа квартала с которого налогоплательщик хочет отказаться (п.7 ст.164 НК РФ). Т.е. если у налогоплательщика «случайно» возникла разовая экспортная операция, а он заранее не отказался от применения нулевой ставки НДС, ему придется применять ставку 0 %.

Отказаться от применения нулевой ставки можно не менее чем на 12 месяцев.

Какие последствия ждут продавца и покупателя, если вместо нулевой ставки НДС продавец сразу предъявит налог по ставке 18%?

Самые существенные налоговые риски у российских покупателей услуг и работ, облагаемых по нулевой ставке НДС. Т.е. если, например, по услугам международной перевозки товаров (в т.ч. по транспортно-экспедиционным услугам) заказчик получит счет-фактуру со ставкой НДС 18%, и примет к вычету эту сумму налога, налоговый орган откажет в вычете НДС. Причем судебная практика в таких ситуациях не на стороне налогоплательщиков (Определение ВС РФ от 03.09.2014 N 307-ЭС14-314, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.11.2014 по делу N А33-3050/2013; Определение Верховного Суда РФ от 20.02.2015 N 302-КГ14-8990). Кроме того, неправомерно предъявленный НДС покупатель не может учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п.2 ст.170, п.19 ст.270 НК РФ).

У экспортеров-продавцов есть риск, что покупатель взыщет с него незаконно предъявленные 18% НДС как неосновательное обогащение (См. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16627/11 по делу N А40-127287/10-89-913, Постановления ФАС ВСО от 22.03.2012 по делу N А19-10351/2011, от 20.12.2010 по делу N А33-437/2010, ФАС МО от 08.02.2012 по делу N А40-8404/07-37-86, от 25.01.2012 по делу N А40-7806/11-22-60).

Кроме того, если на экспорт отгружались сырьевые товары или налогоплательщик неправомерно предъявил 18% НДС по работам или услугам, облагаемым по ставке 0%, есть риск «доначисления входного НДС». Т.е. налоговые органы уберут вычеты, произведенные до определения налоговой базы и (или) на дату отгрузки товаров (работ, услуг) восстановят суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким операциям. Это связано с тем, что при применении нулевой ставки НДС по вышеперечисленным операциям действует особый порядок вычетов (п.3 ст.172 и п.10 ст.165 НК РФ).

Как принимать к вычету НДС при экспорте товаров?

Ответ на данный вопрос зависит от того какой товар отгружается на экспорт, а также когда товары (работы, услуги), задействованные в экспортных операциях были приняты к учету.

С 1 июля 2016 года налоговый вычет по НДС при экспорте товаров, не относящихся к сырьевым, производится в обычном порядке после отражения приобретений в учете (п.3 ст.172 и п.10 ст.165 НК РФ).

Если же на экспорт отгружаются товары, относящиеся к сырьевым или в экспортных операциях задействованы «старые» приобретения (т.е. товары, работы, услуги, принятые к учету до 01.07.2016), то входной НДС по ним подлежит вычету в особом порядке. Такие вычеты производятся на момент определения налоговой базы по НДС, т.е. в квартале, в котором подтверждена нулевая ставка НДС. А если в течение 180 дней собрать пакет документов, подтверждающих нулевую ставку НДС не удастся, то вычеты НДС будут произведены на дату отгрузки товаров (в уточненной декларации).

Соответственно вычеты НДС, относящиеся к экспорту сырьевых товаров или по «старым» приобретениям отражаются в книге покупок только при определении налоговой базы по экспорту, а в декларации по НДС суммы таких вычетов отражаются в «экспортных» разделах: в Разделе 4 (если ставка 0% подтверждена) или в Разделе 6 (если в течение 180 дней собрать пакет документов не удалось).

Нужно ли восстанавливать НДС при экспортной отгрузке товаров?

Если на экспорт отгружаются несырьевые товары, принятые к учету с 01.07.2016 г. и позднее, то восстанавливать НДС или каким-либо образом вести раздельный учет входного НДС не нужно. Минфин РФ также разъясняет, что суммы входного НДС по «новым» товарам (работам, услугам), принятым к вычету на момент их приобретения, восстановлению в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по экспортируемым несырьевым товарам, не подлежат (Письмо Минфина России от 12.12.2016 N 03-07-08/73930).

При экспорте сырьевых товаров или по «старым» приобретениям, относящимся к экспорту несырьевых товаров, как уже говорилось, налогоплательщик обязан вести раздельный учет входного НДС, т.е. такие вычеты производятся только на момент определения налоговой базы по НДС. Поэтому в случае, когда налогоплательщик не предполагал использовать такие товары в экспортных операциях и принял к вычету НДС, НДС, ранее принятый к вычету, придется восстановить при отгрузке товаров на экспорт. Принять его к вычету можно будет только при определении налоговой базы (п.3 ст.172 НК РФ).

Пример:
В 1-м квартале 2018 года налогоплательщик отгрузил на экспорт несырьевые товары. Причем часть отгруженных товаров была приобретена им еще в мае 2016 года, а часть в 2017 году. НДС по ним был принят к вычету. В этом случае при отгрузке товаров на экспорт в 1-м квартале 2018 налогоплательщик должен восстановить НДС по части экспортированных товаров, которые были приняты им к учету в мае 2016 года. А по экспортированным товарам, которые были приобретены в 2017 году восстанавливать НДС ненужно. Если, например, продавец соберет пакет документов во 2-м квартале 2018 года, налог, восстановленный в 1-м квартале, продавец заявит к вычету, отразив его сумму в Разделе 4 декларации по НДС.

Нужно ли восстановление НДС по экспортной отгрузке товаров в Белоруссию или Казахстан?

При экспорте товаров в страны ЕАЭС вычеты производятся в порядке, установленном нормами НК РФ (п. 5 Протокола). Поэтому обязанность по ведению раздельного учета входного НДС и соответственно по восстановлению НДС возникает в тех же случаях, что и при экспорте товаров в страны «дальнего зарубежья», т.е. при экспорте сырьевых товаров или по товарам (работам, услугам), относящимся к экспортным операциям, если эти приобретения были отражены в учете до 01.07.2016 г.

Какие товары относятся к сырьевым?

В целях главы 21 «НДС» НК РФ к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них (п.10 ст.165 НК РФ). Коды видов таких сырьевых товаров, в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее — ТН ВЭД ЕАЭС) определяются Правительством Российской Федерации. Но до сих пор данный Перечень не утвержден.

Если налогоплательщики не готовы к спорам с налоговыми органами, им следует самостоятельно сориентироваться с определением кодов сырьевых товаров. Так, наименования разделов V , VI , I X , XIV , XV и группы 44 ТН ВЭД ЕАЭС, утвержденной Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54 полностью повторяют формулировки наименований товаров, указанных в п.10 ст.165 НК РФ и относимых к сырьевым. Поэтому, если коды ТН ВЭД ЕАЭС товаров, реализуемых налогоплательщиком на экспорт, названы в вышеуказанных разделах ТН ВЭД ЕАЭС и группе 44 ТН ВЭД ЕАЭС, то товары следует считать сырьевыми. Соответственно при экспорте таких товаров следует принимать к вычету НДС в особом порядке, предусмотренном п.3 ст.172 НК РФ.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector