Как списать затраты по совету деректоров

«Содержание» совета директоров в учете

«Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия», 2012, N 42

В ряде случаев создание совета директоров общества является обязательным в силу закона. Так, акционерные общества обязаны его сформировать, если количество владельцев голосующих акций превышает 50 человек или его акции котируются на фондовой бирже. В то же время нередко ОАО, равно как и ООО, стремясь усовершенствовать систему управления предприятием, нередко принимают решение о необходимости создать совет директоров (наблюдательный совет) на добровольной основе. Как бы там ни было, в пользу таких «советчиков» производятся определенные выплаты, которые необходимо отразить в налоговом учете.

Наиболее распространенными организационно-правовыми формами коммерческих организаций являются общество с ограниченной ответственностью (ООО) и акционерное общество (открытое или закрытое — ОАО или ЗАО). Деятельность первых регламентирована Законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ, вторых — Законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ (далее — Закон N 14-ФЗ и Закон N 208-ФЗ). При этом в правилах, по которым они функционируют, в частности в тех, что касаются порядка управления организацией, есть и немало общего.

Так, высшим органом управления как ОАО, так и ООО является общее собрание его собственников — акционеров или участников (п. 1 ст. 47 Закона N 208-ФЗ, п. 1 ст. 32 Закона N 14-ФЗ). Руководство текущей деятельностью осуществляется исполнительным органом, который может быть как единоличным, так и коллегиальным (п. 4 ст. 32 Закона N 14-ФЗ, п. 1 ст. 69 Закона N 208-ФЗ). Но помимо исполнительного органа как в обществе с ограниченной ответственностью, так и в акционерном обществе может быть создан совет директоров или наблюдательный совет (п. 1 ст. 64 Закона N 208-ФЗ, п. 2 ст. 32 Закона N 14-ФЗ). Более того, для АО с численностью акционеров более 50 человек его формирование обязательно (п. 2 ст. 103 ГК). При меньшем количестве собственников функции совета директоров может исполнять общее собрание акционеров (п. 1 ст. 64 Закона N 208-ФЗ).

В акционерных обществах члены совета директоров избираются общим собранием акционеров, а в обществах с ограниченной ответственностью выборы проходят в порядке, предусмотренном уставом (п. 1 ст. 47, п. 1 ст. 66 Закона N 208-ФЗ; п. 2 ст. 32 Закона N 14-ФЗ). Полномочия совета директоров во многом определяются тем, о какой именно организационно-правовой форме общества идет речь, но, безусловно, имеют схожий характер. Для АО они прописаны в п. 1 ст. 65 Закона N 208-ФЗ, для ООО — в п. 2.1 ст. 32 Закона N 14-ФЗ. Так, в компетенцию совета директоров акционерного общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью организации, за исключением вопросов, отнесенных законодательством к сфере влияния общего собрания акционеров. Например, к ней относится определение приоритетных направлений деятельности общества. Компетенция совета директоров ООО определяется уставом общества в соответствии с законодательством, и в первую очередь к ней может быть отнесено опять же определение приоритетных направлений деятельности общества.

Так или иначе, но полномочия членов советов директоров идут рука об руку с соответствующими обязанностями, исполнение которых в том числе может потребовать определенных расходов, например, на проезд к месту проведения собрания и обратно, к месту проживания. В связи с этим как Законом N 208-ФЗ, так и Законом N 14-ФЗ предусмотрено, что по решению общего собрания собственников (акционеров или участников) членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Размеры таких выплат устанавливаются учредителями юрлица также на общем собрании (п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ).

Вознаграждение членов совета директоров

Отношения организации с членами совета директоров регулируются гражданским законодательством и основываются на уставе компании, а также решениях акционеров или участников. Собственно говоря, Трудовым кодексом прямо установлено, что его положения на членов совета директоров не распространяются (ст. ст. 11, 17 ТК). Таким образом, трудовой договор в связи с исполнением функций членов совета директоров не заключается, положенные работникам трудовые гарантии и компенсации в виде отпуска или оплаты больничного и т.п. им не предоставляются, а выплачиваемое по решению собственников вознаграждение не является оплатой труда в том смысле, который в это вкладывается ст. 129 Трудового кодекса. В свою очередь, это означает, что и к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли и расчета единого налога на УСН их отнести нельзя. Более того, п. 48.8 ст. 270 Налогового кодекса прямо предусмотрено, что вознаграждения и иные выплаты членам совета директоров относятся к расходам, которые не подлежат учету при налогообложении прибыли, а в силу положений ст. 346.16 Кодекса и при УСН. Ведь перечень расходов, которые «спецрежимники» вправе принять во внимание при расчете единого налога, если это позволяет сделать объект налогообложения, носит закрытый характер и упоминание о выплатах в пользу совета директоров не содержит.

Обратите внимание! В бухгалтерском учете членские выплаты совету директоров могут отражаться в составе прочих расходов на счете 91-2, то есть в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, План счетов, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Однако это приведет к возникновению разницы между налоговым и бухгалтерским учетом и к необходимости отражать постоянное налоговое обязательство. Избежать этого можно, если общим собранием учредителей будет принято решение о выплатах членам совета директоров за их работу в наблюдательном совете из средств нераспределенной прибыли компании. Тогда такие суммы будут проведены с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и разниц в учете не возникнет.

Впрочем, есть, что называется, и хорошие новости. Поскольку члены совета директоров не связаны с компанией трудовыми отношениями, то выплаты в их пользу не являются объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды, в том числе на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Конечно, помимо выплат в пользу физлиц, которые производятся в рамках трудовых отношений, страховыми взносами облагаются также вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ или оказание услуг, авторским договорам и т.п. (п. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ, далее — Закон N 212-ФЗ, ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). Однако вознаграждение членам совета директоров к таковым опять же не относится, поскольку производится на основе решения общего собрания акционеров или участников общества. Подтверждают этот вывод и специалисты Минздравсоцразвития России в Письмах от 1 марта 2010 г. N 421-19, от 7 мая 2010 г. N 1145-19, от 5 августа 2010 г. N 2519-19.

Что касается уплаты НДФЛ, то здесь действуют общие правила, и организация как налоговый агент должна исчислять и удерживать этот налог с выплат в пользу «комсостава», а также перечислять его в бюджет (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. п. 1, 6 ст. 226 НК).

Вознаграждение работника

Как уже упоминалось, отношения с членами совета директоров регулируются гражданским законодательством. Однако это касается лишь исполнения обязанностей, обусловленных членством в таком наблюдательном совете. Запрета на параллельную работу в компании на какой-либо должности для членов совета директоров законодательство не устанавливает. Исключение предусмотрено лишь в отношении председателя совета директоров, который не может одновременно занимать должность руководителя организации (п. 2 ст. 66 Закона N 208-ФЗ; п. 2 ст. 32 Закона N 14-ФЗ).

В остальном, оформив представителей «комсостава» в штат, компания, по сути, будет выплачивать им заработную плату, которую на основании ст. 255 Налогового кодекса сможет учесть при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда, а на основании п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ — облагать страховыми взносами. Нет препятствий и для заключения с «управленцами» гражданско-правового договора, например на оказание консультационных или информационных услуг. Вознаграждение по нему компания также сможет включить в состав расходов на оплату труда на основании п. 21 ст. 255 Кодекса. Страховыми взносами оно при этом будет облагаться в общем порядке.

При этом необходимо учитывать, что заключение трудового или гражданско-правового договора с членами совета директоров на исполнение обязанностей, связанных именно с членством в наблюдательном совете, не меняет порядка учета выплачиваемых им вознаграждений. Иными словами, включить их в состав расходов на оплату труда это не позволит (Письма Минфина России от 5 марта 2010 г. N 03-03-06/1/116, от 22 мая 2009 г. N 03-03-07/12, от 19 марта 2009 г. N 03-03-06/1/166 и от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/123).

Компенсация расходов

Очевидно, что, так же как и вознаграждение, компенсация расходов члена совета директоров, связанных с его обязанностями «управленца», в расходах по налогу на прибыль и единому налогу на УСН не учитываются (п. 48.8 ст. 270, ст. 346.16 НК). Аналогичным образом по тем же причинам, что и вознаграждение, компенсация расходов не облагается страховыми взносами во внебюджетные фонды. Однако она не подлежит также и обложению НДФЛ, поскольку экономической выгоды от ее выплаты представитель «комсостава» не получает (ст. 41 НК).

Прочие расходы

Помимо выплаты вознаграждения членам совета директоров его деятельность требует от компании и иных расходов, как то: расходы на содержание помещения для проведения собрания, канцтовары, делопроизводство, почтовое извещение или междугородные переговоры и т.д. и т.п. В Письме от 19 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/248 представители Минфина России указали, что такие затраты вполне могут уменьшать базу по налогу на прибыль. Соответствующие основания можно найти в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса, содержащем перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, которые учитываются при расчете налога на прибыль. Среди прочего, отметили чиновники, в нем поименованы: представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества; расходы на канцелярские товары; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги; расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Главное, чтобы при этом были выполнены условия признания расходов в налоговом учете, предусмотренные п. 1 ст. 252 Кодекса. Иными словами, они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Учет представительских расходов — проводки

Представительские расходы — проводки по ним будут рассмотрены в статье — это затраты на мероприятия по проведению встреч и переговоров с представителями сторонних компаний. Рассмотрим основные проводки и порядок документального отражения данных затрат.

Проводки по представительским расходам в бухучете

Практически каждая компания сталкивается с представительскими затратами, приглашая стратегически важных партнеров для проведения переговоров, встреч, презентаций и иных мероприятий, связанных с заключением экономически выгодных для развития фирмы сделок. К ним относятся, в том числе:

транспортное обеспечение гостей;
затраты на обеды, завтраки и ужины для партнеров и представителей фирмы;
услуги сторонних переводчиков;
буфетное сопровождение мероприятия.

Также к представительским расходам относятся затраты на проведение заседания совета директоров фирмы.

В бухгалтерском учете все связанные с приемом и обслуживанием партнеров затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности и фиксируются в дебете коммерческих или управленческих затрат проводками:

Дт 44 (26) Кт 60 — получены услуги;

Дт 19 Кт 60 — выделен НДС.

Для проведения подобных мероприятий денежные средства могут быть выданы организаторам — сотрудникам фирмы. Данный факт отражается записью:

Дт 71 Кт 50 (51) — выданы ДС в подотчет на проведение деловых мероприятий;

Дт 26 (44) Кт 71 — отражены представительские расходы согласно авансовому отчету.

Также компания может потратить какие-либо имеющиеся ресурсы, например материалы, товары или готовую продукцию. Такие расходы фиксируются проводкой

Дт 26 (44) Кт 10 (41, 43) — отражено списание ТМЦ на проведение мероприятия.

Компания ООО «Версаль» провела деловую встречу с представителями сторонней компании, программа которой включала: переговоры в бизнес-холле, посещение театра, последующий ужин в ресторане, размещение партнеров в гостинице и доставку их в аэропорт с утра. На билеты и ужин были выданы денежные средства из кассы в размере 50 000 руб. коммерческому директору Уварову И. Г. Остальные расходы были оплачены в безналичном порядке.

аренда бизнес-холла — 27 325 руб. (включая НДС 4 168,22 руб.);
буфетное обслуживание — 4 857 руб. (в т. ч. НДС 740,90 руб.);
стоимость билетов в театр — 15 337 руб.;
ужин в ресторане —23 456 руб.;
стоимость проживания в гостинице — 8 500 руб.;
транспортные расходы —2 856 руб.

Примечание: суммы принимаемые к НУ

27 325 – 4 168,22

Приняты расходы на аренду бизнес-холла

Договор, акт выполненных работ

Принят к учету входной НДС

Входной НДС нельзя принять к вычету (т. к. не принимаются расходы)

Приняты расходы на буфетное обслуживание

Договор, акт выполненных работ

Учтен входящий НДС

Принимается к вычету

Выданы ДС в подотчет

Учтена стоимость билетов в театр

Учтена сумма ужина в ресторане

Возвращены неистраченные ДС в кассу

Оплачены расходы на проживание в гостинице

Приняты к учету затраты на гостиницу

Договор, акт выполненных работ

Оплата услуг транспортной компании

Приняты к учету транспортные затраты

Договор, акт выполненных работ

Таким образом, затраты на проведение мероприятия обошлись фирме ООО «Версаль» в 77 421,88 руб.

Также напомним, что в налоговом учете представительские расходы — нормируемые и не могут превышать 4% от суммы заработной платы за текущий отчетный период. Также список принимаемых затрат при расчете налога на прибыль строго ограничен в ст. 264 НК РФ (применимые для НУ расходы перечислены в 1-м абзаце этой статьи). При этом размер расходов, превышающих лимит и не учтенных при подсчете прибыли в текущем квартале, может быть принят в течение года по мере увеличения затрат на оплату труда (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, сумма входного НДС может быть принята к вычету лишь в том случае, когда представительские расходы учтены при подсчете налогооблагаемой прибыли (п. 7 ст. 171 НК РФ). Если такие затраты не принимаются к расчету прибыли, то и входной НДС с этих трат должен быть списан в расходы, не влияющие на расчет налога, проводкой Дт 91.2 Кт 19.

В условиях примера сумма затрат на аренду бизнес-холла не принимается при расчете прибыли (письмо Минфина РФ от 12.03.2003 №04-02-03/29), соответственно, и сумма входного НДС не может быть включена в книгу покупок, даже при наличии корректно оформленных документов. Таким образом, бухгалтеру нужно будет списать НДС в размере 4 168,22 руб. в прочие расходы:

Дт 91.2 Кт 19 — 4 168,22 руб.

Более подробно о налоговом учете представительских затрат читайте в статье «Как правильно отражаются представительские расходы в налоговом учете».

Документальное подтверждение представительских расходов

Все принятые к учету представительские затраты должны быть подтверждены корректно заполненными первичными документами. План проведения мероприятия необходимо зафиксировать приказом руководителя и составить смету расходов мероприятия, а по окончании встречи отразить все расходы в отчете об осуществлении представительских затрат. Данная позиция Минфина закреплена в письме от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807.

Однако в письме от 10.04.2014 № 03-03-Р3/16288 Минфин немного смягчил свои требования, указав в числе необходимых документов лишь отчет и сопутствующую первичку.

Тем не менее существенная часть коммерсантов предпочитает оформить полный пакет бумаг, ориентируясь на более ранний список, рекомендованный Минфином.

О том, как документально подтвердить представительские расходы, подробно рассказано в статье «Документальное подтверждение представительских расходов».

Если же фирма постоянно проводит представительские мероприятия, то порядок их проведения можно закрепить в соответствующем положении.

Итоги

Представительские расходы в бухгалтерском учете принимаются в полной мере и отражаются в составе текущих расходов по дебету общехозяйственных или коммерческих затрат в зависимости от вида деятельности компании.

Согласно требованиям Минфина все расходы должны быть экономически оправданы и документально подтверждены не только первичкой, но и приказом руководителя, сметой расходов и отчетом о проведенном мероприятии.

Экономить на совете директоров

Избрание совета директоров (наблюдательного совета) разрешено законодательством не только в акционерных обществах. Возможные полномочия совета директоров АО перечислены в статье 65 Федерального закона ? 208 «Об акционерных обществах».

Избирать совет директоров также могут общества с ограниченной ответственностью, если это закреплено в их уставе. При этом совет директоров ООО наделяется теми полномочиями, которые учредители сочтут необходимыми. Такое право им дает Федеральный закон № 14 «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Директора без трудового договора

Статья 236 НК РФ обязывает предприятие выплачивать единый социальный налог (ЕСН) с выплат физическим лицам, заключившим с ним договор подряда на выполнение работ или услуг или авторский договор. Однако нигде не сказано, что общество должно заключать трудовые договоры с членами совета директоров. При этом размер и частота выплат вознаграждения законом не регулируются. Поэтому на выплаты, размер которых определяется общим собранием акционеров, не нужно начислять единый социальный налог.

При этом существует возможность уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму вознаграждения совету директоров. Перед налоговиками правомерность отнесения таких затрат на себестоимость мотивировать можно тем, что затраты относятся к расходам на управление компанией (п. 18 ст. 264 НК) и экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ). Логика компании проста: общество не может нормально функционировать без совета директоров.

По схеме общество выплачивает крупные суммы в качестве вознаграждения всем или некоторым членам совета директоров. При этом предприятие на сумму выплат не начисляет ЕСН в размере 35,6%. Подоходный налог, правда, уплачивать все равно придется. Далее члены совета директоров отдают часть средств на выплату заработной платы остальным сотрудникам общества.

Финансовый директор туристической компании «Гоа» Михаил Опанасенко считает, что схема соответствует законодательству. Но не рекомендует ее применять. «Если компания будет проводить по этой схеме значительные суммы, сопоставимые с ее оборотом, то налоговые органы усмотрят в таких действиях попытку ухода от налогов. Проводить небольшие объемы не имеет смысла, так как затраты на обеспечение схемы не окупятся экономией. Трактуя в свою сторону пункт 1 статьи 252 НК РФ, налоговики могут не учесть платежи членам совета директоров в качестве уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль».

По мнению консультанта компании «ПАКК» Константина Новикова, выплата вознаграждения членам совета директоров без начисления ЕСН законна. А отнесение вознаграждения членам совета директоров на фонд оплаты труда противоречит статье 255 НК РФ. «В расходы на оплату труда для целей налогообложения включаются только выплаты работникам организации, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами», — считает Константин Новиков. К тому же во многих обществах собрание совладельцев принимает внутренний нормативный документ — Положение о выплате членам совета директоров вознаграждения и компенсаций, в соответствии с которым принимается унифицированный порядок вознаграждения представителям собственников.

Чтобы схема действовала, члены совета директоров должны быть зависимы от компании — в этом еще один недостаток. Финансовый директор компании «Про-Аудит» Инна Исаева не считает возможным строить отношения с советом директоров на доверительной основе. «Общество не сможет правовым путем обязать «доверенного» члена совета директоров направлять полученные средства на выплату заработной платы остальным сотрудникам».

Ряд экспертов предположили, что налоговые органы не смогут опротестовать данную схему, если выплаты будут осуществляться в конце года. Если же перечислять средства ежемесячно или чаще, особенно в те месяцы, когда заседаний совета директоров не проводилось, у налоговиков появится основание опротестовать схемы, утверждая, что выплаты являются завуалированной зарплатой, на сумму которой предприятие должно начислить единый социальный налог.

Списать все

Еще одна известная схема оптимизации основана на уменьшении налогооблагаемой прибыли за счет списания затрат на совет директоров. Списанию подлежат вознаграждения, затраты на повышение профессионального уровня членов совета директоров (курсы, семинары), командировки, представительские расходы. Глава 25 НК РФ предоставляет достаточно много возможностей для включения таких затрат, особенно следует обратить внимание на статьи 255, 264, 265, 270. Однако экономить крупные суммы, списывая реальные затраты совета директоров, не получится. Чтобы достичь реальной экономии, схему придется перевести в «серый» сектор. Для этого могут находить компании, которые оказывают услуги по организации псевдокомандировок, лжепереговоров, предоставляют рабочие места и соответствующее оборудование, канцелярию, оргтехнику, мебель по максимально завышенным ценам.

Менеджер проектов департамента корпоративных финансов банка «ЦентроКредит» Кирилл Лебедев подтверждает, что схема формально соответствует закону. Однако она отличается громоздкостью и крайне низкой эффективностью. С выплат членам совета директоров взимается подоходный налог, поэтому максимальный размер экономии не может превысить 11% (налог на прибыль за вычетом ставки подоходного налога).

Помимо низкой эффективности существует еще ряд затруднений. Объем отчислений ограничен если не законодательными, то хотя бы разумными рамками. Как и в предыдущей схеме, члены совета директоров должны быть лояльны компании.

Возможности оптимизации с использованием расходов на командировки ограничены постановлением Правительства РФ ? 93. Законодательным актом установлен предельный размер суточных, относящихся на себестоимость. Для командировок по России, например, размер суточных не превышает 100 рублей. При определении налоговых вычетов к учету принимаются только документально зафиксированные расходы: нужны будут проездные билеты и гостиничные чеки. Поэтому возможности налоговой оптимизации на представительских расходах не оправдывают себя в силу кропотливости оформления и небольших объемов.

Руководитель международного отдела ЗАО «Юридическая фирма «КЛИФФ»» Владислав ДУБНЕВСКИЙ считает, что чрезмерное уменьшение налогооблагаемой базы налога на прибыль таким образом таит в себе опасность повышенного внимания проверяющих органов. Подтверждение того — слова главы МНС Геннадия Букаева, обещавшего проведение дополнительных проверок на предприятиях, чьи расходы за прошлый год выросли более чем на 50%. По данным МНС за 2002 год, бюджет недополучил 35 млрд рублей по налогу на прибыль. Споры между налоговыми органами и предприятиями по обоснованности отнесения денежных сумм на затраты, согласно обсуждаемым статьям, уже становились предметом рассмотрения в суде. Один из примеров — дело «Газпрома».

Сомнительная экономия

В соответствии с законодательством право одобрения крупных сделок принадлежит совету директоров. Это право и положения статьи 266 главы 25 НК РФ, устанавливающие возможность формирования резервов по сомнительным долгам, сделали возможным применение следующей схемы.

Метод позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль либо отсрочить уплату налога на прибыль.

В соответствии со статьей 65 Федерального закона ? 208 «Об акционерных обществах» одобрению совета директоров подлежат крупные сделки в размере от 25 до 50% балансовой стоимости имущества. Кстати, оценку имущества в соответствии с законом проводит также совет директоров. На основании статьи 32 Федерального закона ? 14 «Об обществах с ограниченной ответственностью» совет директоров ООО также обладает правом одобрять крупные сделки, если это закреплено в уставе.

На практике схема с использованием резерва по сомнительным долгам может выглядеть следующим образом. Общество с согласия совета директоров заключает несколько сделок на короткий срок с фирмами-однодневками, которые в соответствии с логикой схемы не должны перечислять оплату «оптимизатору» в оговоренный срок. По прошествии 45 дней от оговоренной даты оплаты общество может создать резерв в 50% от суммы выявленной задолженности, а после 90 дней — на всю ее сумму. Резерв, созданный компанией, исключается из налогооблагаемой базы. В случае если долг так и не будет возвращен «оптимизатору», сумма пойдет в убыток и будет исключена из налогооблагаемой базы. Даже если долг возместят, компания получит возможность заплатить налог на прибыль с отсрочкой.

Анна Константинова, директор по вопросам аудита, финансового и управленческого консалтинга КГ «Михайлов и партнеры», пояснила, что в этом случае сумма резерва не должна превышать 10% от выручки. Резерв может быть использован на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных в соответствии с Налоговым кодексом РФ. При проведении встречной проверки договоры с фирмами-однодневками могут быть признаны фиктивными в судебном порядке. Анна Константинова считает такую схему крайне уязвимой: «Обществу, применяющему схему с резервом по сомнительным долгам, могут грозить судебные разбирательства и пристальное внимание налоговых органов».

Корпоративный дух

Схемы оптимизации с участием совета директоров с различной долей законности позволяют экономить на налогообложении. Другое дело, что такие схемы противоречат принципам корпоративного управления.

Сергей Савсерис, старший юрист компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», полагает: «Совет директоров с точки зрения принципов корпоративного права — орган управления организацией. Если же этот институт применяется и в финансовых схемах, то это искажает смысл такой структуры управления компанией. Ведь совет директоров, сформированный из представителей собственников, должен в первую очередь учитывать их интересы и лишь затем заниматься финансовыми вопросами компании, в том числе и вопросами минимизации налогов. Большинство схем оптимизации налогообложения с участием совета директоров может работать в небольших компаниях, когда в управлении преобладает роль доверительных отношений между собственниками».

Ему вторит Константин Новиков: «Такие механизмы могут быть реализованы без осложнений только в том случае, если общество полностью контролирует одно лицо или группа взаимосвязанных лиц. В противном случае, избирая членов совета директоров, акционеры учитывают не столько возможность использования указанных лиц в целях оптимизации налогообложения, сколько возможность представления ими оптимальным образом интересов акционеров (участников) в совете директоров».

Расходы по совету директоров: какие налоги можно не платить

Представители совета директоров (наблюдательного совета, ревизионной комиссии) имеют отличный от других работников статус, который позволяет существенно сократить налоговые отчисления. Ведь с вознаграждений управленцам нужно заплатить только НДФЛ. Это важно как раз сейчас, когда по итогам года выносится решение общего собрания акционеров относительно выплат в пользу того или иного члена совета директоров.

В этой статье мы расскажем о том, что именно дает компании право сэкономить на налогах и взносах. Кстати, нашими советами могут воспользоваться и ООО, так как они также могут по уставу создавать совет директоров.

Кроме того, речь пойдет и о расходах предприятия, связанных с проведением встреч совета директоров. Можно ли учесть такие траты при налогообложении прибыли? Надо ли начислять на них “зарплатные” налоги?

НА КАКОМ ОСНОВАНИИ СОВЕТУ ДИРЕКТОРОВ ВЫПЛАЧИВАЮТ ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ?

Члены совета директоров получают вознаграждение по решению акционеров за то, что помогают им руководить компанией. То, что такой совет является управляющим органом акционерного общества, сказано в ст.64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ. ООО также могут учреждать подобный совет – если это предусмотрено уставом (п.2 ст.32 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ).

Однако обратите внимание: в силу действующего законодательства никаких отношений – ни трудовых, ни гражданско-правовых – между самим обществом и членом совета директоров нет. Поясним.

Трудовые договоры с представителями совета директоров общество обычно не заключает. А в ст.11 Трудового кодекса РФ прямо сказано, что никакие правовые акты, содержащие нормы трудового права, на них не распространяются.

Тут есть одно исключение. Иногда в совет избирают человека, занимающего на предприятии руководящую должность, с которым подписан трудовой договор. Вот этот человек уже не только выполняет то, что поручили ему акционеры, но и связан контрактом с обществом-работодателем. Подчеркнем: в данном случае различать понятия “акционеры (пайщики, дольщики)” и “работодатель” очень важно. Акционеры вознаграждают члена совета директоров. Общество же выплачивает нанятому человеку заработную плату за выполнение трудовых обязанностей.

Вопреки мнению налоговиков (см. например, Письмо УМНС России по г. Москве от 6 ноября 2002 г. N 28-11/53972) между обществом и советом директоров отсутствуют и гражданско-правовые взаимоотношения. Член совета оказывает услугу не обществу как хозяйствующему субъекту, а его акционерам, интересы которых он представляет. Сама организация вообще не вправе чего-либо требовать от членов совета директоров, комментировать способы их работы и результаты этой деятельности.

Арбитражная практика в данном вопросе на стороне организаций. К примеру, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2004 г. по делу N А52/2247/2003/2. Инспекция настаивала на том, что деятельность совета директоров есть не что иное, как оказание услуг фирме. Однако суд фискалов не поддержал. В своем вердикте он указал: правоотношения между советом директоров и обществом строятся не на договорной основе, а на положениях устава компании. То есть отдельный договор об оказании услуг (который к тому же должен предусматривать определенную сумму вознаграждения) в письменной форме не заключается. А вознаграждение начисляется по решению общего собрания акционеров. К похожим выводам пришел и ФАС Уральского округа в Постановлении от 23 августа 2004 г. по делу N Ф09-3485/04-АК.

ВЫПЛАТЫ В ПОЛЬЗУ СОВЕТА ДИРЕКТОРОВ: НАЛОГИ И ВЗНОСЫ

Законодательство не ограничивает размера вознаграждения, которое начисляется совету директоров, не оговаривает оно и периодичность этих выплат. Сколько и как часто платить, решают акционеры на общем собрании. Мы же расскажем, какими налогами облагаются эти суммы.

Налог на прибыль

Некоторые инспекторы считают, что вознаграждение, выплаченное членам совета директоров, не уменьшает налогооблагаемые доходы компании. При этом они ссылаются на п.21 ст.270 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что при налогообложении прибыли нельзя учесть “любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)”.

Данное мнение налоговиков по меньшей мере спорно. Ведь член совета директоров не связан с обществом трудовым договором и, следовательно, в силу ст.ст.15 и 16 Трудового кодекса РФ не является работником организации. Впрочем, инспекторов это не смущает – мол, зато члены совета директоров подпадают под понятие “руководство”. А раз так, то учесть выплаты при расчете налога на прибыль нельзя. Причем налоговиков поддерживают и некоторые суды. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 21 июля 2004 г. по делу N А36-242/2-03 указал, что вознаграждения членам наблюдательного совета не считаются ни расходами на оплату труда, ни затратами на проведение ежегодного собрания акционеров. К схожим выводам пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 8 февраля 2004 г. по делу N А52/2247/2003/2.

А вот ФАС Волго-Вятского округа занял противоположную позицию. В Постановлении от 24 мая 2004 г. по делу N А82-8302/2003-14 судьи утверждают, что ссылка на ст.270 Налогового кодекса РФ необоснованна. Более того, вознаграждения, выплачиваемые членам наблюдательного совета, можно включить в состав внереализационных расходов.

Аргументы были приведены такие. Общества, в которых более 50 акционеров, создавать наблюдательный совет обязаны. Совет управляет фирмой, за это по решению акционеров он получает вознаграждение. Для организации эти расходы являются экономически оправданными, ведь от деятельности членов совета зависит доход общества. А если размеры вознаграждений прописать в Положении о совете, то они будут еще и документально подтвержденными. Следовательно, их можно исключить из налогооблагаемых доходов (пп.20 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

Мы поддерживаем последнюю точку зрения: такие вознаграждения легко подвести сразу под несколько статьей расходов, учитываемых при налогообложении.

Во-первых, выплаты представителям совета директоров можно классифицировать как расходы на управление компанией (пп.18 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Во-вторых, вознаграждения управленцам можно включить в расходы, связанные с проведением собрания акционеров и оговоренные в пп.16 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ. Ведь в компетенцию директоров входят такие вопросы, как подготовка очередного собрания и определение повестки дня (ст.65 Федерального закона N 208-ФЗ).

Единый социальный налог и страховые взносы

ЕСН на выплаты членам совета директоров начислять не нужно. При этом не имеет значения, учла фирма данные вознаграждения при расчете налога на прибыль или нет. Ведь социальный налог рассчитывается с выплат физическим лицам, заключившим с компанией трудовой, гражданско-правой или авторский договоры (ст.236 Налогового кодекса РФ). А как мы уже установили, с членами совета директоров ни один из этих договоров не заключается.

По этому поводу также высказывался Минфин России – в Письме от 16 ноября 2001 г. N 04-04-07/192: если фирма не заключила трудовой договор с членом совета директоров, то работником организации он не является. А раз так, то не нужно начислять и ЕСН. Правда, Письмо было выпущено, когда действовала еще старая редакция гл.24 Налогового кодекса РФ. Но последующие изменения на подход к этому вопросу никак не повлияли.

Сложнее обстоит дело, если человек работает в штате фирмы и одновременно является представителем руководящего органа. Хотя разделить зарплату и вознаграждение нетрудно, налоговики все равно придираются, обвиняя фирмы в том, что вознаграждение – это завуалированная зарплата. Инспекторы считают, что таким образом общество уклоняется от уплаты соцналога.

Ну и конечно, проблем с ЕСН не возникает у тех обществ, которые не спорят с налоговиками и не исключают вознаграждения управленцев из налогооблагаемых доходов. Ведь выплаты, которые не учитываются при налогообложении прибыли, в базу по ЕСН не включаются. Об этом прямо сказано в п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ.

Пенсионные взносы также платить не придется. Ведь ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” указывает, что страховые взносы начисляют на те же выплаты, что и ЕСН.

Осталось определиться с взносами на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Их перечислять тоже не нужно.

Во-первых, такие взносы начисляют только на зарплату работников или на вознаграждения по гражданско-правовым договорам, если в них прямо предусмотрена уплата взносов. Это прописано в п.3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184).

А во-вторых, социальному страхованию подлежат только те сотрудники, которые выполняют работу по трудовому договору. Такой вывод следует из ст.5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ “Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний”.

Члены совета директоров получают деньги, не заключая ни трудовых, ни гражданско-правовых договоров. Поэтому с выданного им вознаграждения платить взносы на страхование от несчастных случаев не надо. И хотя представители ФСС РФ обычно занимают противоположную позицию, суды в подобных спорах чаще всего поддерживают предприятия. Пример – Постановление ФАС Уральского округа от 23 июля 2004 г. N Ф09-2908/04-АК.

Налог на доходы физических лиц

А вот НДФЛ с выплат членам совета директоров удерживать необходимо. Об этом сказано в пп.6 п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ. При этом для организации, расположенной в России, не имеет значения, где находится член совета директоров – в нашей стране или за рубежом.

Обслуживание во время собрания акционеров

Заседания членов совета директоров могут проходить где угодно: в специально снятом конференц-зале, в другом городе, даже за рубежом. Поэтому руководящему составу общества оплачивают гостиницы, компенсируют расходы на проезд и т.п.

С точки зрения налога на прибыль средства, истраченные на официальный прием, доставку и буфетное обслуживание прибывших участников, считаются представительскими расходами (п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ). Причем эти затраты уменьшают налогооблагаемый доход независимо от того, проводилось заседание совета там, где расположена фирма, или нет.

Суммы, выплачиваемые людям, которые прибывают или уезжают для участия в заседании совета директоров, НДФЛ не облагаются. Об этом прямо сказано в п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ. Аналогичная норма содержится и в пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ. То есть ЕСН и пенсионные взносы также начислять не нужно. Обратите внимание: здесь речь идет не о вознаграждениях, а именно о компенсации расходов управленцев – на дорогу, гостиницы и т.п.

КАКИЕ НАЛОГИ МОЖНО НЕ ПЛАТИТЬ?

Подведем итоги. С вознаграждения членам совета директоров нужно заплатить только НДФЛ. А вот ЕСН и взносы на социальное страхование начислять не нужно. Однако помните: если с представителями совета параллельно заключен еще и трудовой договор, то чиновники могут придраться к вам, то есть без споров не обойдется. Ведь выплаты члену совета налоговики рассматривают как скрытую зарплату, с которой требуют заплатить “зарплатные” налоги и взносы. Что касается налога на прибыль, то вознаграждения можно включить в расходы, как прочие внереализационные расходы или затраты на управление фирмой. Мнение налоговиков о том, что такие расходы не учитываются при налогообложении, спорно – это подтверждается арбитражной практикой.

Что касается расходов по оплате заседаний членов совета директоров, то такие выплаты вообще не облагаются ни ЕСН, ни НДФЛ, ни страховыми взносами. Для целей налога на прибыль такие расходы являются представительскими, а потому уменьшают налогооблагаемый доход.

И.А.ФЕОКТИСТОВ, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Журнал “Главбух”, 2005, № 4

Видео 3
Видео 2
Видео 1

Бухгалтерам после семинара — сертификат ИПБ. Курсы повышения квалификации бухгалтеров 40 часов — аттестат профбухгалтера.

Юридический адрес: 127322, г. Москва, ул. Яблочкова, д. 21, корпус 3, помещение Х, офис 2

Учебный класс и головной офис: 127322, Бизнес-центр «Я 21»: г. Москва, ул. Яблочкова, д. 21, корпус 3, этаж 5.

Нас смотрят более 5000 чел.
Присоединяйтесь!

Годовое общее собрание участников приняло решение направить часть прибыли за отчетный год на выплату вознаграждения членам совета директоров за выполнение обязанностей. Какая запись в бухгалтерском учете должна быть сделана?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете использование (распределение) прибыли отчетного года в соответствии с решением общего собрания учредителей рекомендуем отразить внутренними проводками по субсчетам счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение 34н), нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению (далее — Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. То есть организация имеет право открыть к этому счету необходимые ей субсчета. Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету остается неизменным.
Согласно Инструкции изменение общей величины нераспределенной прибыли, учтенной на счете 84, возможно только:
— в случае начисления дивидендов участникам общества в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
— при формировании и пополнении резервного капитала — в корреспонденции со счетом 82 «Резервный капитал»;
— при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов общества — в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал»;
— либо при исправлении существенных ошибок предшествующего отчетного года — в соответствии с ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».
То есть варианты, при которых возможно изменение показателя нераспределенной прибыли, отраженной на счете 84, ограничены.
Отдельные специалисты полагают возможным отражать начисления вознаграждений членам совета директоров, выплачиваемых за счет нераспределенной прибыли отчетного года, непосредственно в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года». Справедливости ради отметим, что практика отражения на счете 84 различных видов расходов имеет место быть. Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.02.2013 N Ф06-11187/12 по делу N А65-12517/201 налоговые органы и суды придерживались позиции отражения социальных выплат непосредственно по дебету счета 84 (ситуация касалась уплаты ЕСН). Специалисты Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения также предлагают учитывать выплаты за счет фонда поощрения в корреспонденции со счетом 84 (смотрите, например, Вопрос: Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации выплату премии работникам по итогам года? (журнал «Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет», N 4, апрель 2016 г.)).
По нашему мнению, такое отражение направления полученной прибыли на выплату членам совета директоров является некорректным.
Во-первых, счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — это счет собственников, соответственно, только они имеют право на получение выплат с данного счета.
Во-вторых, отнесение каких-либо расходов напрямую в Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Планом счетов не предусмотрено (смотрите также письма Минфина России от 19.12.2008 N 07-05-06/260, от 19.06.2008 N 07-05-06/138, от 12.01.2006 N 07-05-06/2, от 19.12.2006 N 07-05-06/302)*(1).
Исходя из изложенного, считаем, что выплаты вознаграждения членам совета директоров, производимые за счет нераспределенной прибыли, в бухгалтерском учете организации отражаются следующими записями:
Дебет 26 (91) Кредит 76
— произведено начисление вознаграждения члену совета директоров.
Одновременно по счету 84 внутренними записями отражается использование части прибыли, направленной на выплаты вознаграждений членам совета директоров, а именно:
Дебет 84, субсчет «Направление прибыли на выплаты членам совета директоров» Кредит 84, субсчет «Использование прибыли, предназначенной для выплат членам совета директоров».
Таким образом, организации необходимо самостоятельно выбрать методику отражения в бухгалтерском учете операций по выплате вознаграждения членам совета директоров, производимых за счет нераспределенной прибыли. При этом, учитывая вариантность отражения в учете рассматриваемой хозяйственной операции, выбранную методику организации следует отразить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет распределения чистой прибыли;
— Энциклопедия решений. Учет погашения убытка;
— Энциклопедия решений. Учет вознаграждений членам совета директоров;
— Использование чистой прибыли АО (Е.Е. Каравайкина, журнал «Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 1, январь 2019 г.);
— Порядок учёта выплат членам совета директоров (В. Малышко, журнал «Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)», N 9, сентябрь 2017 г.);
— Вопрос: Учредители определили и зафиксировали в протоколе использование полученной прибыли, в том числе на следующие цели: на развитие производственной базы — 60%; на выплаты совету директоров — 10%; на социальные нужды работников (выплату премий, не оговоренных коллективным договором) — 10%. В бухгалтерском учете выполнены проводки: Дебет 84.1 Кредит 84.3 — на развитие производственной базы; Дебет 84.1 Кредит 76 — на выплаты совету директоров; Дебет 84.1 Кредит 84.3 — на социальные нужды работников (премий, не оговоренных коллективным договором). Как правильно отразить в бухгалтерском учете использование прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2012 г.);
— Вопрос: Предприятие является одним из учредителей некоммерческой организации. Часть прибыли предприятия за прошлый год направляется на формирование фонда для оказания помощи НКО. За счет указанного фонда ЗАО оказывает благотворительную помощь НКО (по договору пожертвования предприятие должно перечислить денежные средства на расчетный счет НКО). Распределение прибыли прошлого года будет осуществлено 1 марта 2013 года. Каков порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по распределению и использованию чистой прибыли? Может ли предприятие отнести расходы не на счет 91-2, а списать со счета 84 (чистой нераспределенной прибыли прошлого года)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2013 г.);
— Вопрос: Облагается ли вознаграждение, выплачиваемое членам совета директоров ООО (гражданам РФ, являющимся налоговыми резидентами РФ), страховыми взносами и НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) В то же время План счетов и Инструкция носят рекомендательный характер, поэтому использование в рассматриваемой ситуации указанной проводки не будет ошибочным.